张兴：社会保险费与税之辨析

“费”与“税”的问题不仅关系到社会保障制度的性质，也关系到社会保障资金的征缴体制。因此，需要辨析税、费之优劣。由于我国目前的社会保险制度采取征费的筹资形式，那么税费之辨的问题就具体转化为要不要、能不能实行“费改税”的问题。为此，需要认真辨析税、费的本质区别，理解费改税的目的和类型，分析制约费改税的因素，以及预判费改税的风险。

社会保险费与社会保障税的本质区别是由二者提供的产品性质决定的。社会保障税适用于国民年金制度，而社会保险费适用于社会保险制度。国民年金制度是纯公共物品，待遇人人平等，只有税收的强制性、固定性和无偿性符合这种支付特点，故而国民年金制度是通过税收来筹资的。国民纳税是为了获得社会保障权益，权益大小与个人纳税多少并无关系，评价标准是个人是否按“量能原则”进行纳税。因此，可以将国民年金视为共济程度最高、覆盖范围最广的社会养老保险制度。而除了国民年金制度之外，任何其他形式的社会养老保险制度，无论覆盖人群范围、行业和地域特征，只要待遇与筹资挂钩，哪怕二者之间仅有极其微弱的联系，鉴于它打破了税收所要求的“无偿性”，它的筹资不再具有完全意义上“税”的性质，应归为“费”的范畴。至于完全积累的个人账户制度，它是百分之百有偿的，最具“费”的特质。

此外，还可以从资金使用的开放性与封闭性来区分：当征缴资金封闭运行，只用于社会保险支出，不能向财政其他预算支出调剂，即使是以专项税的名义筹资并形成专项财政预算收入，它实质上的筹资方式也应是征费；当征缴资金纳入财政一般预算收入，然后从一般预算收入中列支社会保险支出，那么相应的筹资方式就是征税。以美国社会保障税为例，尽管称之为税，但一则筹资与待遇之间有关联，二则社会保障税列为专项财政预算，不能挤占、挪用，以是观之，其实为费。

归纳学者们关于我国“费”改“税”的论述，概括起来主要有两种目的、两种类型：

一种目的是从根本上改变统账结合的制度模式，建立国民年金制度。国民年金待遇支付从一般财政预算收入中列支，其筹资具有征税之性质，是真正意义上的费改税，这里的税指“一般性预算收入”。而无论“一般性预算收入”是来自普通税的一部分，或者来自增开的社会保障税，都是国家财政收入的组成部分。国民只要纳税，便取得了相应的社会保障权益，政府将对国民的社会保障承担无限责任。

另一种目的是维持统账结合制度模式不变，仅出于加强征缴的目的而进行费改税，将社会保险费改为专项社会保障税，由税务部门征收形成专项财政预算收入，这里的税指“社会保障税”。由社会保障税形成的社会保险基金与国家财政之间具有相当的独立性，仍然要求社会保险制度自我维持平衡，财政依法对社会保险基金的收支平衡承担有限责任。

那么，两种类型费改税的可行性究竟如何呢？这就需要根据其各自面临的约束条件以及对社会保险制度和经济社会的冲击来逐一分析。

“一般预算收入”式费改税，由于其目的旨在将我国统账结合的基本养老保险制度变为国民年金制度，将面临来自政治、制度设计及技术三个方面的挑战。

政治上，政府将损失信誉。实行国民年金制度势必要割断缴费与待遇之间的联系，撕裂“统账结合”社会养老保险制度原本“多缴多得，长缴多得”契约关系，损害人们对政府的信任和未来养老保障制度的信心，损害基本养老保险制度的普遍性和长远性，且影响具有全面性和长期性。

制度设计上，难以协调与经济社会发展的关系。

首先，建立高水平的国民年金制度缺乏基础。国际上，公共养老金制度实行国民年金的主要包括英国、瑞典、澳大利亚等国家。这些国家建立国民年金时有一些共同特点，如经济发达、人口少、人口结构年轻、社会分化较小等。然而，受经济增长减速、人口老龄化加深等因素影响，这些国家先后开始缩减国民年金计划，强化社会保险制度和个人养老金制度（包括企业年金、个人储蓄养老金）的保障功能。那些迟迟没有改革的国家，如希腊、葡萄牙等南欧数国，则陷入沉重的国家债务危机。而与欧洲发达国家比较，我国正处于并长期处于社会主义初级阶段的基本国情、城乡二元经济结构，区域经济发展不平衡，人口数量多，人均资源数量少，老龄化、高龄化程度加快等因素，决定了我国在较长时期内不具备建立高福利式国民年金制度的条件。

其次，建立国民年金制度需要重构多层次养老保障体系结构，难度很大。由于国民年金制度覆盖全民、待遇同等且水平不能太高，为了完成新老体系结构的顺利转换，需要在国民年金的基础上，或者让地方政府建立区域性的基本养老保险制度（包括城镇职工和城乡居民），或者将原来基本养老保险的责任向第二、第三支柱转移，这都将较大幅度地调整多层次养老保险体系结构，成为一项庞大的系统工程。为此需要重新确定新体系结构下各层次的费（税）率和待遇水平（替代率），协调各级政府的出资责任，重新设计历史债务的化解办法和新老办法之间的待遇衔接办法，在有限的时间内找到大幅提升养老保险基金保值增值的办法，还要取得地方政府和社会的理解和支持等。城镇企业职工基本养老保险改革过程中遇到的问题在此都会遇到，而且问题更加复杂，解决的难度更大。

最后，政府将因此而背上沉重的负担。低水平的国民年金只能保基本生活，而改善型的养老金要靠区域性的基本养老保险制度和个人养老金制度来解决。鉴于区域经济水平差距、个人收入水平差距，改善型养老金水平在地域和个人之间将产生差距。于是那些个人总养老金水平低的地区和个人将会要求政府提高国民年金待遇。个人总养老金水平高的地区和个人也乐见其成。因为一旦前者呼吁成功，后者会跟着受益。于是中央政府不得不在民意的要求下，不断提高国民年金待遇，终成尾大不掉之势。

技术上，还无法让所有国民都依法纳税。养老保障制度是上层建筑，它的制度模式部分地取决于技术基础。目前我国征信体系和监管手段不完善，大量中小微企业、个体工商户、灵活就业人员尤其是城乡居民的收入及财产状况无法有效核实。如果说基本养老保险制度下他们还本着“为自己缴费”而有一些缴费积极性的话，那么实行国民年金制度后，由于缴费多少与待遇高低没有关系，他们会觉着是“为国纳税”而丧失纳税积极性。监管手段的落后会让他们想尽一切办法少缴费或不缴费。而这对那些如实缴费的企业和正规就业人群显然是不公平的，这样的制度注定是行之不远。

综上，当前在我国建立国民年金制度的时机尚未成熟。其实，我国的社会救助制度就相当于国外的托底保障性养老金制度。只要完善社会救助制度，为那些真正陷入贫困的家庭和个人提供养老、医疗等方面的帮助，就无需建立普惠性的、低保障水平的国民年金年度，让不需要帮助的人也从中受益。这也有助于提高资源使用效率，减少社会管理成本。国家要鼓励人们通过积极努力工作，来获得体面的收入和社会保障，这也是社会进步的动力和源泉。

“社会保障税”式费改税最大的风险是对企业约束过大，与中国现实状况脱节而难以推行。

将社会保险费改为专项社会保障税，虽然是“费”之质，却有了“税”之名。税法的强制性、公平性、严肃性会要求税基和税率全国统一，比如企业税基为职工工资总额，税率都为20%，以消除各地目前费基不统一（双基数与单基数并存）、费率不统一问题。税务部门严格依法征税，这在我国经济进入新常态、经济结构艰难转型、广大企业生存压力大的大背景下，肯定会给企业发展和社会就业造成新的困难，原本单基数、低费率地区的企业负担陡然大幅增加，尤其对采取单基数、高费率，已近征收极限的欠发达地区的困难企业可能是“压倒骆驼的最后一根稻草”。如果大量企业缴不起社会保障税，或通过各种途径少缴税或逃避缴税，或通过政府向税务部门施压，究竟是维护税法的权威性和严肃性呢，还是应考虑国计民生的现实性呢？

答案是不言而喻的。追本溯源，企业发展和社会就业是社会保险的根基，社会保险筹资的方式、力度要观照企业能力和就业空间，要处理好制度的统一性与地区、企业差异性的矛盾，这就要求征缴方式具有适度弹性。而与社会保障税相比，社会保险费具有较好的弹性，费基、费率多年来全国并不统一，是为证明。地区之间社会保险政策不统一，是各种约束条件下社会选择的结果，客观上能够较为适应我国生产力水平总体较低、劳动密集型企业占主体的实际，适应地区经济社会发展不平衡的实际，适应社会保险地区统筹的实际。正是这种不统一，某种程度上释放了企业发展和社会就业的空间。

因此，当陷入选择税法与国情的两难境地，最后一定会选择国情民意。因为尽管应收尽收是目标，征缴社会保障税也能更接近这个目标，但国家决不能仅仅为实现该目标而伤害企业和就业，损害经济的长远发展能力。而现阶段，这样的选择问题是很可能发生的。社会保障税的现实强制力不仅取决于法律的规范、执法的力度，更取决于经济社会发展水平。当我国目前的生产力发展水平、区域经济和城乡二元经济发展的平衡性等条件还不能支撑社会保障税的征缴刚性要求时，现行社会保险费政策的适度灵活性显然更适应中国国情。

（作者：张兴）